как списать счет 08 висит 3 года что делать
08 счет бухгалтерского учета (нюансы)
Общие правила бухгалтерского учета по 08-му счету
Основные документы, которыми необходимо руководствоваться бухгалтеру в работе с 08-м счетом:
08 счет бухгалтерского учета предназначен для аккумуляции данных о вложениях предприятий в материальные и нематериальные внеоборотные активы, которые в будущем могут быть учтены на счетах 01, 03, 04 как объекты ОС, нематериальные активы или доходные вложения соответственно. Сегодня приказом № 94н установлено восемь субсчетов к счету 08.
ВАЖНО! Предприятие в рабочем плане счетов может уточнить содержание перечня счетов второго порядка (субсчетов), исключая или объединяя их. При необходимости можно вводить дополнительные субсчета, если этого требуют особенности деятельности или такое введение продиктовано необходимостью углубления ее контроля и анализа. В связи с этим реестр субсчетов по 08-му счету в типовом плане счетов носит рекомендательный и методический характер. Именно этим обстоятельством объясняется необходимость утверждения рабочего плана счетов по предприятию (п. 5 ПБУ 1/98).
Согласно приказу № 94н, субсчета 1, 2, 4, 5 и 7 к счету 08 предназначены для учета вложений в готовые объекты внеоборотных активов. Счет 08-1 предназначен для синтеза данных о капитальных вложениях предприятия на приобретение участков земли. Вложения в объекты природопользования учитываются на субсчете 08-2. На 4-м субсчете учитываются расходы на покупку отдельных объектов ОС, которые не требуют монтажа. 5-й субсчет аккумулирует данные о вложениях в нематериальные активы, в этом случае эти объекты тоже должны носить завершенный характер. Субсчет 7 синтезирует расходы на покупку взрослых животных.
Субсчет 3 предназначен для накопления информации о строительстве объектов ОС, а на 6-м учитывают расходы по выращиванию молодых животных до перевода их в основное стадо. 8-й субсчет учитывает расходы, связанные с исследованиями, конструкторскими работами, разработками новых технологических и управленческих процессов.
Аналитический учет по счетам 08-1, 08-2, 08-3, 08-4, 08-5 ведется по каждому объекту ОС (приобретаемому или возводимому). По счетам 08-6 и 08-7 — по каждому виду (группе) животных. По счету 08-8 — по каждому виду работ (услуг) или НИОКР.
Уточнить порядок отражения сальдо счета 08 в бухгалтерском балансе можно в материале «По какой строке отразить в бухгалтерском балансе сальдо счета 08?».
Нематериальные активы и 08-й счет
Нематериальные активы (НМА) — активы, обладающие определенной стоимостью, способные приносить доход предприятию, но при этом не имеющие выраженной вещественно-материальной формы. Правила учета НМА установлены ПБУ 14/2000. ПБУ 17/2 устанавливает правила учета расходов на научно-исследовательские, опытные, конструкторские и технологические разработки.
На 08-м счете имеется два субсчета, на которых происходит накопление информации о нематериальных активах. Это субсчета 08-5 «Приобретение нематериальных активов» и 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
При этом если результаты проведенных научных исследований, опытов, конструкторской документации и разработанных технологий найдут свое применение в процессе производства продукции (работ, услуг) или в управленческой деятельности предприятия, то расходы на их осуществление по завершении работ списываются с кредита 08-8 в дебет 04-го счета «Нематериальные активы».
Если же в результате исследований, опытов, конструкторских разработок или опробования технологий не получены позитивные результаты либо если эти результаты не внедряются в производство продукции (работ, услуг) или не оказывают влияния на управленческие процессы в организации, то такие расходы с кредита 08-8 списываются в дебет 91 «Прочие доходы и расходы».
Субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» имеет отношение к тем НМА, которые приобретаются в несколько стадий, имеют сопутствующие затраты. Все эти расходы до завершения процесса получения прав на НМА собираются на субсчете 08-5. По завершении процесса приобретения при получении документов, подтверждающих права на владение объектами НМА или права на пользование ими, расходы с кредита 08-5 списываются в дебет 04-го счета.
Часто возникает вопрос: является ли НМА проектно-конструкторская документация на возведение объектов основных средств? У организации, которая разрабатывает проектно-конструкторскую документацию, эти объекты интеллектуальной собственности являются НМА и расходы по их созданию собираются на субсчете 08-8, если такой актив не обладает признаками «товара» для такой организации и не предназначен для продажи/перепродажи его.
У организаций, получающих в результате договорных отношений эту документацию, а вместе с нею и права пользоваться ею, передавать третьим лицам, такая документация тоже должна относиться к составу НМА. А вот если в договоре на создание проектно-конструкторской документации нет указания, что вместе с документами передаются и права распоряжаться данной интеллектуальной собственностью от исполнителя к заказчику, то расходы на создание проекта и разработку конструкторской документации необходимо относить на расходы по созданию (возведению) того объекта ОС, относительно которого такая документация создавалась.
Нюансы учета затрат на возведение основных средств
Возведение объектов основных средств начинается с планирования и проектирования. Проекты на здания, сооружения, объекты технического назначения, как мы уже выяснили, могут быть как нематериальным активом (и тогда затраты на проектно-сметную документацию учитывают на субсчете 08-5), так и частью затрат на создание основного средства.
Процесс возведения ОС может вестись путем привлечения подрядчиков или выполняться специальным подразделением предприятия. В первом случае заключаются договора с подрядными организациями, и на них возлагается ответственность за то, что объект в своем оконченном виде должен соответствовать проекту. Во втором — процесс документооборота регулируется внутренними правилами предприятия. И в том и в другом случае расходы аккумулируются на субсчете 08-3.
Важно! КонсультантПлюс предупреждает
Объекты недвижимости (жилые дома, квартиры, гаражи и др.), затраты по которым учитываются на счете 08, облагайте налогом на имущество по кадастровой стоимости, если одновременно выполняются такие условия.
Подробнее смотрите в К+. Пробный доступ можно получить бесплатно.
Даже в случае возведения ОС силами подрядных организаций оно может производиться из материалов заказчика. Учет материалов, используемых в строительстве,— процесс трудоемкий. Списание материалов на строительство производится на основании первичных документов. Здесь необходимо рекомендовать разработать и применять такие первичные документы, которые помогут осуществлять процесс контроля использования материалов в рамках сметных расчетов. Примером такого первичного документа может служить лимитно-заборная карта.
Подробнее о порядке складского учета и выдачи материалов со склада, а также о формах складских документов рекомендуем узнать из следующих материалов:
Предприятие имеет право разработать свою форму первичного документа, удобную для контроля и анализа процесса строительства.
Первоначально расходы на приобретение материалов на строительство отражаются по дебету 10-го счета. По мере потребности, в рамках нормативов, материалы поступают на строительную площадку. Бухгалтерия их списание на строительство проводит корреспонденцией Дт 08.3 Кт 10. Таким образом, материальные расходы на строительство конкретного объекта аккумулируются по дебету субсчета 08.3 до момента ввода объекта ОС в эксплуатацию. Ввод объекта ОС в эксплуатацию по окончании строительства отражается проводкой Дт 01 Кт 08.3.
Подробную инструкцию по принятию к учету недвижимого имущества вы найдете в КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в Готовое решение.
Нюансы учета вложений во внеоборотные активы в сельском хозяйстве
Для сельскохозяйственных предприятий или организаций, где имеются подразделения животноводства, отведено два специальных субсчета на счете 08:
Приобретение половозрелых особей животных, как правило, не вызывает каких-то проблем в бухгалтерском учете. Формирование фактической себестоимости покупки взрослого животного производится за счет синтеза стоимости приобретения самого объекта ОС, расходов на его доставку, на проведение экспертизы или оценки, и других расходов, связанных с фактом приобретения животного. После введения животного в эксплуатацию его стоимость переносится со счета 08 на счет 01 стандартной проводкой.
Моментом ввода животного в эксплуатацию может быть дата:
Если животное получено предприятием безвозмездно, то его приемка производится на основании рыночной стоимости животных с аналогичными показателями (порода, возраст, конституция, окрас). Тогда первоначальная стоимость такого объекта ОС равна рыночной стоимости объекта, увеличенной на расходы на его доставку, экспертизу и т.п.
Большое количество вопросов возникает в учете расходов на выращивание молодняка. В плане счетов имеется счет 11 «Животные на выращивании и откорме». У бухгалтеров часто возникает вопрос, а зачем тогда нужен субсчет 08-6?
Во-первых, инструкция 94н не предполагает прямой проводки Дт 01 Кт 11.
Во-вторых, через счет 08.6 списывается плановая стоимость молодняка, переводимого в основное стадо, со стоимости всех животных, находящихся на откорме и выращивании.
Если организация переводит молодняк в основное стадо, типовые проводки выглядят следующим образом:
Дт 08.6 Кт 11 —списание стоимости молодняка;
Дт 01 Кт 08.6 — увеличение стоимости животных основного стада за счет поступления молодняка.
В течение года молодняк в стадо может переводиться несколько раз. Перевод его осуществляется по плановой стоимости. В конце года хозяйство обязано скорректировать плановую стоимость переведенного молодняка на фактическую. В этом случае сторнирование или увеличение сумм производится аналогично проводкам, показанным выше.
Итоги
Счет 08 в бухгалтерском учете используется в целях синтеза информации о стоимости приобретаемых (или изготавливаемых самостоятельно) предприятием ОС, нематериальных активов и доходных вложений в материальные ценности. Нюансы учета таких вложений регулируются бухгалтерским законодательством — ПБУ 6/01, ПБУ 17/02 и планом счетов бухучета.
Департамент общего аудита по вопросу списания, не смонтированного оборудования со счета 08
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
С 2007 г. у нашей компании на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» числится оборудование, которое мы так и не установили. На сегодняшний день есть планы по использованию материалов, из которых изготовлено это оборудование, для ремонтных работ действующих установок. При разборке оборудования появится металлолом для сдачи утилизирующей компании и металл, который можно использовать при ремонте.
Вправе ли мы списать стоимость данного оборудования на затраты в целях налогообложения прибыли? Какими документами оформить постановку на учет в качестве лома или материалов для ремонта после списания и провести оценку стоимости. Через какой бухгалтерский счет ( 91 или 25) отразить в бухгалтерском учете использование на ремонт оприходованных от разборки материалов.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).
Таким образом, оборудование, учтенное Организацией на счете 08, является затратами во внеоборотные активы. Поскольку оборудование не было смонтировано и не может быть введено в эксплуатацию, то у Организации нет оснований учитывать его в качестве объекта основных средств.
Порядок списания вложений во внеоборотные активы законодательством не установлен. По нашему мнению, Организация может списать затраты со счета 08 в порядке, который установлен в отношении объектов основных средств.
Порядок выбытия и списания основных средств регулируются пунктами 75 – 86 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.03 № 91н (далее по тексту – Методические указания).
Согласно пункту 77 Методических указаний для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества.
В компетенцию комиссии входит:
—осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;
—установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);
—выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;
—возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;
—составление акта на списание объекта основных средств.
Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации (пункт 78 Методических указаний).
Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов основных средств (пункт 79 Методических указаний).
На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.
Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет (пункт 80 Методических указаний).
Таким образом, для списания вложений во внеоборотные активы и оприходования получившихся при демонтаже материалов, Организации необходимо создать комиссию, которая примет решение как о списании несмотированного оборудования и иных затрат, учитываемых в составе вложений, так и о возможности использования остающихся материалов и их рыночной стоимости.
Указанный документ, по нашему мнению, может быть оформлен документом, составленным в произвольной форме с указанием всех обязательных реквизитов, предусмотренных статьей 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
В соответствии с пунктом 86 Методических указаний доходы и расходы от выбытия объекта основных средств подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В аналогичном порядке, на наш взгляд, могут быть учтены доходы и расходы от выбытия вложений во внеоборотные активы: в доходах – стоимость материалов, которые могут быть использованы, а в расходах стоимость списываемого оборудования и иных расходов, учтенных в составе вложений.
Соответственно, в учете Организации списание оборудования будет отражаться следующим образом:
Дебет 91 Кредит 08 – списаны вложения во внеоборотные активы;
Дебет 10 Кредит 91 – оприходованы материалы, которые могут быть использованы в деятельности Организации.
В дальнейшем используемые материалы будут списываться в общем порядке по мере передачи в эксплуатацию на соответствующие счета учета затрат: 20, 25. Если материалы будут реализованы, то их стоимость подлежит списанию на счет 91.
Соответственно, списание материалов будет отражаться в учете следующим образом:
Дебет 20, 25, 91 Кредит 10 – списана стоимость материалов.
Пунктом 3 статьи 170 НК РФ установлен перечень ситуаций, при которых налогоплательщик обязан восстановить НДС.
Списание оборудования в связи с его ликвидацией (устареванием, порчей, недостачей и т.д.) в указанном перечне не поименовано. В связи с этим, по нашему мнению, у Организации отсутствуют основания для восстановления НДС.
Вместе с этим, следует отметить, что существует риск, возникновения споров с налоговым органом по данному вопросу.
Длительное время официальные органы придерживались той точки зрения, что выбытие ТМЦ по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является, а, значит, НДС ранее принятый к вычету подлежит восстановлению.
Такая точка зрения высказана, например, в письмах Минфина от 05.07.11 № 03-03-06/1/397, от 07.06.11 № 03-03-06/1/332, от 04.07.11 № 03-03-06/1/387, от 19.05.10 № 03-07-11/186, письме УФНС РФ по г. Москве от 25.11.09 № 16-15/123920.1.
Однако суды придерживаются противоположной позиции по данному вопросу и встают на сторону налогоплательщика, указывая, что статья 170 НК РФ содержит закрытый перечень и не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету при списании ТМЦ в связи с ликвидацией, порчей, недостачей и т.д.
Данная точка зрения была отражена в Постановлениях ФАС Московского округа от 04.10.13 по делу № А40-149597/12, от 14.08.13 по делу № А40-150879/12-20-680, от 31.01.13 по делу № А41-19560/12, от 23.07.12 по делу № А40-100625/11-116-282, от 20.05.11 № КА-А40/4227-11, от 27.11.11 по делу № А35-12551/2011, Решении ВАС РФ от 19.05.11 № 3943/11, Решении ВАС РФ от 23.10.06 № 10652/06.
Учитывая вышесказанное, можно предположить, что в случае, возникновения споров с налоговым органом в отношении восстановления ранее принятого к вычету НДС по списанному оборудованию, Организация с большой долей вероятности сможет отстоять свою точку зрения в суде.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
Также считаем, что стоимость списываемого оборудования Организация может учесть на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как прочие внереализационные расходы.
Таким образом, по нашему мнению, расходы в виде стоимости несмонтированного оборудования, могут учитываться при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов.
Вместе с этим, следует отметить, что, по мнению официальных органов, в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ речь идет о расходах на ликвидацию (т.е. на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), а сама стоимость объекта ликвидируемого имущества, не учитывается при исчислении налога на прибыль.
Так, в письме Минфина РФ от 23.11.11 № 03-03-06/1/772 было отмечено следующее:
Согласно ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.
Таким образом, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация.
При этом стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций».
Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина РФ от 03.12.10 № 03-03-06/1/757 и от 07.05.07 № 03-03-06/1/261.
При этом мнение, высказанное судебными инстанциями по данному вопросу неоднозначно.
Постановление ФАС СЗО от 17.08.11 по делу № А56-60650/2010 (Определением ВАС РФ от 10.01.12 № ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ):
«…Судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что спорный объект на момент принятия решения о его ликвидации строительством не завершен, в эксплуатацию не введен и к учету в качестве объекта основных средств Предприятием не принят.
При таких обстоятельствах нет оснований полагать, что понесенные Предприятием затраты по созданию этого объекта были произведены для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода.
В оспариваемом решении налоговый орган сделал правильный вывод о том, что включение налогоплательщиком списанной стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов осуществлено в нарушение положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса являются внереализационными расходы на ликвидацию (в том числе на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества) объектов незавершенного строительства.
Из этого следует, что в отношении объектов незавершенного строительства в целях налогообложения прибыли принимаются лишь расходы, связанные с их ликвидацией. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.
Также не имеется оснований и для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, согласно которому в состав внереализационных расходов могут быть отнесены и другие обоснованные расходы.
В пункте 3 статьи 252 НК РФ прямо указано на то, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.
Не может быть признана обоснованной ссылка апелляционного суда на то, что затраты на создание объекта незавершенного строительств при его ликвидации могли быть отнесены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов и на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ.
В пункте 2 статьи 265 НК РФ действительно содержится перечень убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, которые приравниваются к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Однако стоимость объекта незавершенного строительства либо затраты связанные с его созданием в качестве такого рода убытков, понесенных вследствие ликвидации этого объекта, в названном перечне не упоминаются.
Таким образом, следует признать, что Инспекция правомерно не признала затраты Предприятия по созданию ликвидированного впоследствии объекта незавершенного строительства в качестве внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, и доначислила налогоплательщику спорную сумму налога…».
Постановление ФАС ВВО от 07.09.10 по делу № А38-7141/2009 (Определением ВАС РФ от 20.01.11 № ВАС-18063/10 отказано в передаче дела № А38-7141/2009 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления):
«Довод Инспекции о том, что включение в состав внереализационных расходов списанной стоимости ликвидированного объекта незавершенного строительства «Производственный корпус типа «Молодечно» осуществлено в нарушение подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, что привело к завышению расходов для целей налогообложения и занижению налога на прибыль за 2007 год, отклоняется судом кассационной инстанции по следующим причинам.
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
В статье 252 Кодекса содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: они должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Обоснованность расходов в целях применения главы 25 Кодекса должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не должна зависеть от результата такой деятельности.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).
Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Кодекса).
Суд апелляционной инстанции установил, что строительство спорного объекта велось с 1988 по 1996 год; расходы Общества по возведению объекта незавершенного строительства были направлены на получение дохода от последующей его эксплуатации. Стоимость объекта незавершенного строительства в бухгалтерском учете Общества числилась с 1996 года в неизменном виде. Первичные документы в силу давности не сохранились. Данные обстоятельства налоговый орган не отрицает.
С учетом изложенного Первый арбитражный апелляционный суд сделал правильный вывод об отсутствии у налогового органа оснований для исключения из состава расходов стоимости объекта незавершенного строительства, в связи с чем признал недействительным решение Инспекции в данной части».
Постановление ФАС ВВО от 03.09.07 по делу № А28-11054/2006-320/23 (Определением ВАС РФ от 08.02.08 № 17040/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора):
«Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В подпункте 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, другие обоснованные расходы.
Арбитражный суд Кировской области установил и Инспекция не отрицает, что ОАО «Кировэнерго» документально подтвердило расходы на строительство объекта «Склад инертных материалов» в сумме 8103293 рублей 30 копеек.
Суд первой инстанции установил и Инспекция не отрицает также экономическую обоснованность данных затрат, а именно необходимость склада для хранения материалов, используемых филиалом Общества для осуществления ремонтно-строительной деятельности, и связь данных работ с производственной деятельностью ОАО «Кировэнерго».
Арбитражный суд Кировской области установил, и это не противоречит документам по делу, что названный объект был ликвидирован в апреле 2005 года в связи с реорганизацией Общества и отсутствием средств для завершения строительства непрофильного объекта, оставшегося на балансе ОАО «Кировэнерго».
Таким образом, данные расходы напрямую не связаны с производственной деятельностью, но были обоснованно произведены для ее осуществления до момента начала реорганизации в сфере электроэнергетики.
С учетом изложенного Общество правомерно отнесло указанные затраты к расходам при исчислении налога на прибыль за 2005 год, поэтому суд обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления соответствующих сумм налога на прибыль, пеней и штрафа.
Довод Инспекции о том, что названные затраты не подлежат отнесению к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, поскольку в отличие от затрат на ликвидацию объектов незавершенного строительства напрямую не приведены в статье 265 Налогового кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции признал необоснованным, так как названная статья содержит неисчерпывающий перечень внереализационных расходов (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса). При этом запрет на отнесение налогоплательщиком данных затрат к расходам поставил бы его в неравное положение с лицом, которое выводит основные средства из эксплуатации и имеет право на включение в расходы суммы недоначисленной амортизации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса), что противоречит принципу равенства налогообложения, предусмотренному в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации».
Постановление ФАС УО от 31.08.05 № Ф09-3765/05-С7 по делу № А71-81/05:
«Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации общества по налогу на прибыль за 2002 г. составлен акт от 01.12.2004 N 208/09к и принято решение от 14.12.2004 N 189/04-302 об отказе в привлечении к налоговой ответственности, по которому обществу доначислены налог на прибыль в сумме 1862257 руб. и пени в сумме 233923 руб. 88 коп.
Основанием для доначисления налога на прибыль за 2002 г., пеней послужили выводы инспекции о неправильном включении 7759405 руб. в состав внереализационных расходов ввиду того, что указанные расходы по списанию стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства (скважина N 42) экономически не оправданы.
Вывод судов является правильным, соответствует ст. 247, 252, подп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса и материалам дела.
Судами установлено, что понесенные обществом затраты были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и документально подтверждены, поэтому обоснованно отнесены на внереализационные расходы на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса. В связи с чем судебными инстанциями правомерно отклонены доводы инспекции о нарушении обществом подп. 8 п. 1 ст. 265, 270 Кодекса».
На основании изложенного, считаем, что Организация вправе учесть стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в целях исчисления налога на прибыль, однако, данная позиция, скорее всего, вызовет споры с налоговыми органами. При этом считаем, что вероятно Организация сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.
В целях минимизации риска возникновения споров с налоговыми органами рекомендуем Организации обосновать причину ликвидации объекта незавершенного строительства.
В отношении материалов, остающихся от ликвидируемого оборудования, которые Организация планирует использовать в своей деятельности, отмечаем следующее.
НК РФ не содержит норм, прямо указывающих на порядок учета полученных в результате ликвидации (списания) вложений во внеоборотные активы. В связи с этим, имеется две точки зрения:
1). Стоимость полученных в результате материалов включаются в состав доходов. При передаче в эксплуатацию (продажу) стоимость этих материалов включается в состав расходов.
2). Полученные материалы не включаются ни в доходы, ни в расходы.
Следует отметить, что ранее официальные органы придерживались второго варианта (например, письмо Минфина РФ от 07.05.07 № 03-03-06/1/261).
Суды также указывали, что доход в виде материалов может возникнуть только при ликвидации (демонтаже) основных средств, в ином случае, НК РФ не требует включать стоимость оставшихся материалов в доходы (Постановление ФАС Московского округа от 13.04.11 № КА-А40/1689-11 по делу № А40-59214/10-35-324[1], ФАС Московского округа от 09.08.11 № КА-А40/8328-11, ФАС Поволжского округа от 06.06.06 по делу № А49-12692/2005-1А/22).
Поскольку в рассматриваемом случае, речь идет о ликвидации оборудования, которое не признается в качестве объекта основных средств, по нашему мнению, Организация вправе использовать указанный подход.
Однако позднее официальные органы поменяли свою точку зрения и в последних разъяснениях предлагают использовать налогоплательщикам первый вариант учета, т.е. учитывать стоимость материалов сначала в доходах, а потом в расходах (письма Минфина РФ от 19.04.10 № 03-03-06/1/277, от 06.04.10 № 03-03-06/1/234, от 26.03.10 № 03-03-06/1/199, от 21.10.09 № 03-03-05/188, ФНС России от 23.11.09 № 3-2-13/227@).
Учитывая вышесказанное, можно предположить, что применение второго варианта учета, скорее всего, повлечет споры с налоговым органом, но Организация с большой долей вероятности отстоит свою точку зрения в суде.
Кроме того, следует отметить, спорную ситуацию, которая может возникнуть, если Организация примет решение учесть материалы от ликвидированного оборудования по первому варианту, т.е. сначала учесть стоимость материалов в доходах, а потом в расходах.
Пунктом 2 статьи 254 НК РФ установлен порядок определения стоимости МПЗ, учитываемой в расходах.
В общем случае, стоимость определяется исходя из цен приобретения. Исключение предусмотрено в отношении МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств. Стоимость таких материалов определяется исходя из суммы дохода, учтенного в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 статьи 250 НК РФ.
Аналогичного порядка в отношении материалов, остающихся после демонтажа иного имущества, НК РФ не содержит.
Из чего официальные органы делают вывод, что учесть в расходах стоимость МПЗ, определенную исходя из рыночной стоимости и включенную в состав доходов, нельзя.
Так, например, в письме от 19.04.10 № 03-03-06/1/277 Минфин РФ указал:
Статьей 250 Кодекса установлен открытый перечень внереализационных доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.
Таким образом, стоимость материально-производственных запасов, полученных от разборки (ликвидации) объектов незавершенного строительства, учитывается в составе внереализационных доходов.
Пунктом 2 ст. 254 Кодекса стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. п. 13 и 20 ст. 250 Кодекса. Данная норма применяется с 1 января 2010 г.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 Кодекса при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 Кодекса.
Норма п. 2 ст. 254 Кодекса устанавливает порядок определения стоимости имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств. Объекты незавершенного строительства к основным средствам не относятся».
Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина от 08.12.10 № 03-03-06/1/764, от 06.04.10 № 03-03-06/1/234, от 26.03.10 № 03-03-06/1/199, от 21.10.09 № 03-03-05/188, ФНС РФ от 23.11.09 № 3-2-13/227@.
Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.
Таким образом, с большой долей вероятности можно предположить, что в случае, если Организация полученные при демонтаже материалы учет в составе доходов по рыночной стоимости, а затем при передаче в эксплуатацию (продаже) учтет в расходах, налоговый орган посчитает такие расходы необоснованными. При этом, учитывая отсутствие арбитражной практики, оценить вероятность, имеющуюся у Вашей организации отстоять свою точку зрения, не предоставляется возможным.
[1] Определением ВАС РФ от 21.02.12 № ВАС-9717/11 отказано в передаче дела № А40-59214/10-35-324 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit